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研發(fā)支出費用化與資本化的分析思路
基于《企業(yè)會(huì )計準則第6號——無(wú)形資產(chǎn)》規定：“企業(yè)內部研究開(kāi)發(fā)項目的支出，應當區分研究階段支出與開(kāi)發(fā)階段支出。研究是指為獲取并理解新的科學(xué)或技術(shù)知識而進(jìn)行的獨創(chuàng )性的有計劃調查。開(kāi)發(fā)是指在進(jìn)行商業(yè)性生產(chǎn)或使用前，將研究成果或其他知識應用于某項計劃或設計，以生產(chǎn)出新的或具有實(shí)質(zhì)性改進(jìn)的材料、裝置、產(chǎn)品等?！蹦敲磳?shí)務(wù)操作中，企業(yè)應如何區分研究階段與開(kāi)發(fā)階段？如何確定開(kāi)發(fā)階段的資本化時(shí)點(diǎn)？如何判斷研究開(kāi)發(fā)支出費用化與資本化？本文為您提供一般分析思路。
一、如何區分研究階段與開(kāi)發(fā)階段
1. 研究階段
研究階段是探索性的，為進(jìn)一步開(kāi)發(fā)活動(dòng)進(jìn)行資料及相關(guān)方面的準備，已進(jìn)行的研究活動(dòng)將來(lái)是否會(huì )轉入開(kāi)發(fā)、開(kāi)發(fā)后是否會(huì )形成無(wú)形資產(chǎn)等均具有較大的不確定性。
比如，意在獲取知識而進(jìn)行的活動(dòng)，研究成果或其他知識的應用研究、評價(jià)和最終選擇，材料、設備、產(chǎn)品、工序、系統或服務(wù)替代品的研究，新的或經(jīng)改進(jìn)的材料、設備、產(chǎn)品、工序、系統或服務(wù)的可能替代品的配制、設計、評價(jià)和最終選擇等，均屬于研究活動(dòng)。
2. 開(kāi)發(fā)階段
開(kāi)發(fā)階段相對于研究階段而言，開(kāi)發(fā)階段應當是已完成研究階段的工作， 在很大程度上具備了形成一項新產(chǎn)品或新技術(shù)的基本條件。
比如，生產(chǎn)前或使用前的原型和模型的設計、建造和測試，不具有商業(yè)性生產(chǎn)經(jīng)濟規模的試生產(chǎn)設施的設計、建造和運營(yíng)等，均屬于開(kāi)發(fā)活動(dòng)。
3. 研發(fā)支出的會(huì )計處理
①研究階段支出與開(kāi)發(fā)階段不符合資本化條件支出：
借：研發(fā)支出——費用化支出
貸：原材料/銀行存款/應付職工薪酬等
期末轉入管理費用：
借：管理費用——研發(fā)費用
貸：研發(fā)支出——費用化支出
②開(kāi)發(fā)階段符合資本化條件支出
借：研發(fā)支出——資本化支出
貸：原材料/銀行存款/應付職工薪酬等
達到預定用途：
借：無(wú)形資產(chǎn)
貸：研發(fā)支出——資本化支出
二、如何確定開(kāi)發(fā)階段的資本化時(shí)點(diǎn)
企業(yè)開(kāi)發(fā)階段的支出同時(shí)滿(mǎn)足下列條件的，才能予以資本化，確認為無(wú)形資產(chǎn)：
1. 完成該無(wú)形資產(chǎn)以使其能夠使用或出售在技術(shù)上具有可行性；
判斷無(wú)形資產(chǎn)的開(kāi)發(fā)在技術(shù)上是否具有可行性，應當以目前階段的成果為基礎，并提供相關(guān)證據和材料，證明企業(yè)進(jìn)行開(kāi)發(fā)所需的技術(shù)條件等已經(jīng)具備，不存在技術(shù)上的障礙或其他不確定性。比如，企業(yè)已經(jīng)完成了全部計劃、設計和測試活動(dòng)，這些活動(dòng)是使資產(chǎn)能夠達到設計規劃書(shū)中的功能、特征和技術(shù)所必需的活動(dòng)，或經(jīng)過(guò)專(zhuān)家鑒定等。
2. 具有完成該無(wú)形資產(chǎn)并使用或出售的意圖；
企業(yè)能夠說(shuō)明其開(kāi)發(fā)無(wú)形資產(chǎn)的目的。
3. 無(wú)形資產(chǎn)產(chǎn)生經(jīng)濟利益的方式，包括能夠證明運用該無(wú)形資產(chǎn)生產(chǎn)的產(chǎn)品存在市場(chǎng)或無(wú)形資產(chǎn)自身存在市場(chǎng)，無(wú)形資產(chǎn)將在內部使用的，應當證明其有用性；
無(wú)形資產(chǎn)是否能夠為企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟利益，應當對運用該無(wú)形資產(chǎn)生產(chǎn)產(chǎn)品的市場(chǎng)情況進(jìn)行可靠預計，以證明所生產(chǎn)的產(chǎn)品存在市場(chǎng)并能夠帶來(lái)經(jīng)濟利益，或能夠證明市場(chǎng)上存在對該無(wú)形資產(chǎn)的需求。
4. 有足夠的技術(shù)、財務(wù)資源和其他資源支持，以完成該無(wú)形資產(chǎn)的開(kāi)發(fā)，并有能力使用或出售該無(wú)形資產(chǎn)；
企業(yè)能夠證明可以取得無(wú)形資產(chǎn)開(kāi)發(fā)所需的技術(shù)、財務(wù)和其他資源，以及獲得這些資源的相關(guān)計劃。企業(yè)自有資金不足以提供支持的，應能夠證明存在外部其他方面的資金支持，如銀行等金融機構聲明愿意為該無(wú)形資產(chǎn)的開(kāi)發(fā)提供所需資金等。
5. 歸屬于該無(wú)形資產(chǎn)開(kāi)發(fā)階段的支出能夠可靠地計量。
企業(yè)對研究開(kāi)發(fā)的支出應當單獨核算，比如，直接發(fā)生的研發(fā)人員工資、材料費，以及相關(guān)設備折舊費等。同時(shí)從事多項研究開(kāi)發(fā)活動(dòng)的，所發(fā)生的支出應當按照合理的標準在各項研究開(kāi)發(fā)活動(dòng)之間進(jìn)行分配；無(wú)法合理分配的，應當計入當期損益。
三、如何判斷研究開(kāi)發(fā)支出費用化與資本化
1. 首先明確企業(yè)研發(fā)活動(dòng)處于研究階段還是開(kāi)發(fā)階段，明確研究階段和開(kāi)發(fā)階段的分界點(diǎn)。
2. 若已進(jìn)入開(kāi)發(fā)階段，則進(jìn)一步確認資本化時(shí)點(diǎn)。
3. 企業(yè)研究階段的研發(fā)支出均費用化處理，在利潤表“研發(fā)費用”項目列報。
4. 企業(yè)開(kāi)發(fā)階段不符合資本化條件的進(jìn)行費用化處理，在利潤表“研發(fā)費用”項目列報；符合資本化條件的進(jìn)行資本化處理，“研發(fā)支出——資本化支出”科目余額在未達到預定用途前在資產(chǎn)負債表“開(kāi)發(fā)支出”項目列報，達到預定用途后，轉入“無(wú)形資產(chǎn)”科目，在資產(chǎn)負債表“無(wú)形資產(chǎn)”項目列報。
5. 如果確實(shí)無(wú)法區分研究階段與開(kāi)發(fā)階段的支出，應將其發(fā)生的研發(fā)支出全部費用化。
四、總結
本文提供了企業(yè)研發(fā)支出費用化與資本化的一般分析思路，需要強調的是，該部分在實(shí)務(wù)操作中因涉及高度主觀(guān)且復雜的專(zhuān)業(yè)判斷，且與所屬行業(yè)特性密切相關(guān)。因此需審慎判斷，可依據企業(yè)內部研發(fā)管理制度，參考企業(yè)內部立項文件、研發(fā)過(guò)程中各重要驗收節點(diǎn)，咨詢(xún)會(huì )計師或行業(yè)專(zhuān)家等進(jìn)行綜合判斷。
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